Препятствия и убытки причиняемые предпринимателям. О взыскании убытков, причиненных госорганами. Проверяем, есть ли связь между убытками и неправомерным поведением налоговиков

Под убытками понимаются два их вида: реальный (действительный, наличный) ущерб и упущенная выгода (потенциально возможная выгода при обычных, нормальных условиях оборота, в том случае, если бы не наступило основание для возмещения). В общем виде убыток — это умаление в имущественной сфере, именно поэтому в словарях приводятся такие синонимы: вред, ущерб, урон, потеря.

Реальный ущерб – суммы, которые лицо уже произвело или произведет в будущем для того, чтобы право было восстановлено, а также разрушение или частичное повреждение имущества.

Возмещение понесенных убытков – один из универсальных способов защиты гражданских прав, применяемых не только в договорных отношениях, но и в отношениях из причинения вреда и других действий, которые повлекли нарушение прав (действия органов).

Убытки по ГК РФ

Основа регулирования убытков в ГК РФ — это статьи 15 и 393 Гражданского кодекса . Приводим текст данных статей:

Статья 15. Возмещение убытков

1. Лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.
2. Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы.

Статья 393. Обязанность должника возместить убытки

1. Должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства.
Если иное не установлено законом, использование кредитором иных способов защиты нарушенных прав, предусмотренных законом или договором, не лишает его права требовать от должника возмещения убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства.
2. Убытки определяются в соответствии с правилами, предусмотренными статьей 15 настоящего Кодекса.
Возмещение убытков в полном размере означает, что в результате их возмещения кредитор должен быть поставлен в положение, в котором он находился бы, если бы обязательство было исполнено надлежащим образом.
3. Если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором, при определении убытков принимаются во внимание цены, существовавшие в том месте, где обязательство должно было быть исполнено, в день добровольного удовлетворения должником требования кредитора, а если требование добровольно удовлетворено не было, — в день предъявления иска. Исходя из обстоятельств, суд может удовлетворить требование о возмещении убытков, принимая во внимание цены, существующие в день вынесения решения.
4. При определении упущенной выгоды учитываются предпринятые кредитором для ее получения меры и сделанные с этой целью приготовления.
5. Размер подлежащих возмещению убытков должен быть установлен с разумной степенью достоверности. Суд не может отказать в удовлетворении требования кредитора о возмещении убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства, только на том основании, что размер убытков не может быть установлен с разумной степенью достоверности. В этом случае размер подлежащих возмещению убытков определяется судом с учетом всех обстоятельств дела исходя из принципов справедливости и соразмерности ответственности допущенному нарушению обязательства.
6. В случае нарушения должником обязательства по воздержанию от совершения определенного действия (негативное обязательство) кредитор независимо от возмещения убытков вправе требовать пресечения соответствующего действия, если это не противоречит существу обязательства. Данное требование может быть предъявлено кредитором и в случае возникновения реальной угрозы нарушения такого обязательства.

Возмещение убытков в гражданском праве регулируется также и множеством специальных норм, которые содержатся в положениях об отдельных договорах ГК РФ или даже в отдельных законах (например, в законе о защите прав потребителей).

Правила возмещения убытков

По общему правилу, убытки взыскиваются в полном размере, обратное может быть предусмотрено законом или сторонами в договоре.

Правовая основа для взыскания убытков по договору – статья 394 ГК РФ. Данная статья в основном устанавливает правила взыскания убытков и неустойки , особенности их совместного взыскания.

По общему правилу, убытки возмещаются только в той части, которую не смогла покрыть неустойка. Указанное положение воплощает компенсационный характер гражданско - правовой ответственности, которая не может способствовать обогащению одного участника гражданского оборота за счет другого.

Но есть и исключения из правила, причем закон их четко не устанавливает. Диспозитивная норма того же пункта разрешает установить в законе или в договоре иные условия, а именно:

• Возможность взыскания только неустойки, но не убытков;
• Возможность взыскания полного размера убытков поверх неустойки;
• Возможность истцу выбрать из двух вариантов – взыскание убытков или неустойки (является наиболее подходящим вариантом).

Если установлена ограниченная ответственность лица, ее уровнем ограничивается и возможный для взыскания размер убытков.

Данные положения закона необходимо учитывать в договорной работе, включить в типовые договоры выгодные для организации условия из предлагаемых законом вариантов.

Что необходимо доказать для взыскания убытков?

В предмет доказывания по делу о взыскании убытков входят следующие обстоятельства:

• Факт наступления основания для взыскания убытков по договорным обязательствам (неисполнение либо ненадлежащее исполнение заключенного сторонами договора).
• Конкретная причинно-следственная связь между основанием возмещения убытков и наступлением убытков. Такая связь должна быть установлена с разумной степенью достоверности, однако на практике зачастую требуют доказать неизбежность убытков — это самый трудный элемент в доказывании;
• Размер причиненных убытков по договору (оценка последствий);
• Вина причинителя убытков (с учетом того, что субъекты предпринимательской деятельности «виновны», пока не доказано иное, то есть установлена презумпция виновности в данном случае);
• Какие меры были предприняты для предотвращения наступления убытков (оценка добросовестности причинителя убытков);
• При взыскании размера упущенной выгоды – доказательства того, какие приготовления были сделаны для ее извлечения (получена лицензия на определенный вид деятельности, закуплено оборудование и т.д.). Доказывание упущенной выгоды – весьма сложная категория споров из-за особенностей доказывания.

Судебная практика по возмещению убытков

Примеры судебных решений по взысканию убытков по договору:

• Взыскать с Общества с ограниченной ответственностью убытки в размере 2681492 (два миллиона шестьсот восемьдесят одна тысяча четыреста девяносто два) рубля 96 копеек.
• Взыскать с открытого акционерного общества 72 593 руб. 42 коп. убытков.
• Взыскать 4455004 руб. 66 коп. убытков, причиненных утратой имущества, сданного на хранение.

Исковое заявление о возмещении убытков

Скачать пример искового заявления о взыскании убытков по договору можно на странице

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ГОСУДАРСТВА ЗА УБЫТКИ, НЕЗАКОННО ПРИЧИНЕННЫЕ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯМ

По законодательству Украины

Анна Дмитриевна БОЛОТОВА, научный сотрудник Института экономико-правовых исследований НАН Украины, г. Донецк E-mail: [email protected]

Научная специальность: 12.00.04 - хозяйственное право;

хозяйственно-процессуальное право

Аннотация. В статье на примере законодательства Украины раскрываются особенности правового регулирования института ответственности государства за убытки, причиненные предпринимателям незаконными актами органов власти. Особое внимание уделено основным проблемным аспектам, возникающим в процессе реализации норм об ответственности государства, предусмотренных различными отраслями права. Даны конкретные практические рекомендации предпринимателям и практикующим юристам, принявшим решение судиться с государством.

Ключевые слова: ответственность, государство, органы власти, субъекты властных полномочий, предприниматели, незаконные акты, возмещение убытков.

Annotation. The paper describes features of legal regulation of the institute of state liability for losses caused to entrepreneurs by illegal acts of authorities on the example of Ukraine»s legislation. Special attention is paid to main problematic aspects arising in the process of implementation of norms on state liability provided by different branches of the law. Concrete practical recommendations are given to the entrepreneurs and practicing lawyers who decided to sue the state.

Key words: liability, state, authorities, subjects of powers, entrepreneurs, illegal acts, compensation of losses.

Рецензент - Р.А. Джабраилов, доктор юридических наук, доцент

На сегодняшний день, как нам представляется, наиболее универсальной гарантией защиты прав и законных интересов предпринимателей от противоправных решений, действий (бездеятельности) со стороны самого государства является ответственность последнего в форме возмещения убытков. Поэтому освещение данного правового института может вызвать определенный интерес и у российского читателя, поскольку в Украине он имеет свои особенности и отличия. Прежде всего, это касается вопроса о субъекте материальной ответственности, т.е. вопроса о том, кто несет ответственность, кто возмещает убытки.

Если проанализировать законодательство Украины по данному вопросу, то только один из законов называет в качестве субъекта ответственности Украину как государство в целом . Ос-

тальные такими субъектами называют орган государственной власти или должностных и служебных лиц этих органов, или органы управления, или одновременно государственные органы и само государство.

Полагаем, однако, что независимо от того, как решен вопрос в том или ином законе, должно применяться общее правило, предусмотренное ст. 56 Конституции Украины - возмещение убытков за счет государства или органа местного самоуправления. И это логично. Права и обязанности госорганов являются не их собственными, а правами и обязанностями государства. Именно государство является управомоченной стороной, которой принадлежат вещные права на бюджетные средства.

Следует отметить, что против признания государственных органов субъектами ответствен-

ЗАКОН И ПРАВО 07-2014

ности высказался и Конституционный Суд Украины.

В отличие от Российской Федерации законодательство Украины не содержит норм, которые определяли бы орган, являющийся представителем государства в таких спорах. Не удивительно поэтому, что судебная практика демонстрирует в данном вопросе большое разнообразие. Конечно, решить его нужно только путем внесения соответствующих дополнений в процессуальное законодательство Украины.

Тем не менее полагаем, что уже сейчас нет особых препятствий для того, чтобы в качестве представителя государства в суде называть в исковых заявлениях Государственную казначейскую службу Украины, ее территориальные органы. К кандидатуре органов казначейства все больше склоняются и суды, которые нередко по собственной инициативе привлекают их в качестве соответчиков.

Несколько необычно для российского читателя выглядит решение вопроса о том, куда, в какой суд следует обращаться бизнесменам, предпринимателям с иском о возмещении причиненных им убытков. В отличие от Российской Федерации в Украине этот вопрос решен иначе. До некоторой степени это обусловлено тем, что здесь наряду с общими и хозяйственными судами создана система административных судов. Поэтому согласно действующему законодательству здесь возможны два варианта обращения в суд.

Первый вариант. Прежде чем обратиться в хозяйственный суд с иском о возмещении убытков, предприниматель обязан вначале обжаловать решение, действие или бездействие субъекта властных полномочий в административный суд. И только при положительном решении административным судом данного вопроса и вступлении в законную силу решения суда он вправе обратиться в хозяйственный суд с иском о возмещении причиненных ему убытков.

Второй вариант. Требование о возмещении убытков может быть рассмотрено и решено исключительно административным судом, но при условии, что оно заявлено истцом в одном производстве с требованием разрешить публично -правовой спор, который касается обжалования решения, действия или бездействия субъекта властных полномочий.

Особенностью законодательства Украины является и то, что в нем не решен вопрос относительно процессуального статуса непосредственного причинителя вреда (органа власти).

Анализ судебной практики показывает, что в большинстве случаев орган - причинитель вреда - выступает в деле и как ответчик, и как второй ответчик (соответчик), и как третье лицо, которое не заявляет самостоятельных требований на предмет спора.

Конечно, орган - причинитель вреда - в подобных спорах, безусловно, имеет свой интерес. Ведь средства, уплаченные в порядке возмещения убытков, считаются теперь убытками госбюджета, и виновные должностные лица такого органа подлежат привлечению к ответственности за причинение убытков бюджету. Поэтому во всех случаях, когда субъектом хозяйствования заявлен иск о возмещении ущерба в хозяйственный суд, орган - причинитель вреда - следует привлекать только в качестве третьего лица, которое не заявляет самостоятельных требований на предмет спора.

К иному выводу следует прийти, если истец сразу обратился в административный суд и в одном иске объединил требование о признании незаконным акта власти и требование о возмещении причиненных ему убытков.

Очевидно, что орган - причинитель вреда - здесь является участником спорного правоотношения в той части, которая касается вопроса относительно признания недействительным, противоправным или незаконным акта власти. Следовательно, в таких случаях, с нашей точки зрения, имеются основания для привлечения его к делу в качестве второго ответчика (соответчика), а не третьего лица.

Свои особенности и отличия в украинском законодательстве имеет и такой важный вопрос, как оценка законности (правомерности) поведения органов власти. Дело в том, что в сфере публичного права (в отличие от гражданского) любое решение, действие (бездействие) органов власти должно иметь и имеет определенную нормативную регламентацию. Любой выход в их поведении за рамки полномочий, которые определены для них законодательством, считаются нарушением. В результате содержание понятия «правомерность» решений, действий (бездеятельности) субъекта властных полномочий сводится в конечном счете к его соответствию нормативной регламентации, т.е. ссужается до понятия «законность» этих деяний.

Как известно, незаконными (противоправными) властные акты могут быть как по процедуре их осуществления (порядку и срокам), так и по существу. Поскольку порядок и сроки осуществления любых действий, решений урегулиро-

ЗАКОН И ПРАВО 07-2014

ваны действующим законодательством, то в первом случае не составляет особого труда определиться относительно их правомерности (законности). Сложнее, когда возникает необходимость установить незаконность (противоправность) решений, действий или бездеятельности по существу. Здесь украинский законодатель пошел по пути установления соответствующих субъективных, оценочных критериев.

Такие рамочные критерии-принципы оценки решений, действий (бездеятельности) субъектов властных полномочий названы в ч. 3 ст. 2 Кодекса административного судопроизводства Украины (далее - КАС Украины), где предусмотрено десять критериев . Не давая им детальной характеристики, отметим лишь, что установление судом несоответствия деятельности органов власти хотя бы одному из названных критериев может быть основанием для удовлетворения иска о признании акта такого органа незаконным (противоправным).

Нужно сказать, что свои особенности и отличия имеются и в вопросе о составе и размере убытков. В значительной мере они обусловлены наличием в законодательстве Украины Гражданского (ГК Украины) и Хозяйственного (ХК Украины) кодексов. Каким кодексом следует руководствоваться при расчете и доказывании убытков? Здесь нужно иметь в виду следующее.

Поскольку правоотношения между субъектами хозяйствования и субъектами властных полномочий в сфере хозяйствования являются предметом регулирования именно ХК Украины, то вполне естественным будет здесь вывод о необходимости применения норм этого Кодекса к правоотношениям (обязательствам), которые возникают при возмещении государством вреда. Тем более что нормы этой отрасли права имеют приоритет специальной нормы перед гражданско-правовыми.

В ХК Украины (в отличие от ГК Украины) вопрос о составе убытков и размере их возмещения (ст. 225) изложен более точно и полно. В частности, в их состав включены:

1) стоимость утраченного, поврежденного или уничтоженного имущества (ГК Украины относит к ним только расходы, которые лицо понесло в связи с уничтожением или повреждением вещи);

2) дополнительные расходы (вместо развернутой характеристики этих расходов, приведенных в ХК Украины, в ГК Украины указаны только расходы, которые лицо осуществило или дол-

жно осуществить для восстановления своего нарушенного права);

3) материальная компенсация морального вреда (в Г

Для дальнейшего прочтения статьи необходимо приобрести полный текст . Статьи высылаются в формате PDF на указанную при оплате почту. Время доставки составляет менее 10 минут

Гарантии прав субъектов предпринимательской деятельности делятся на общие и имущественные. Общие гарантии состоят в потому, что государство гарантирует всем предпринимателям, независимо от избранных ими организационных форм предпринимательской деятельности, равные права и создает равные возможности для доступа к материально-техническим, финансовых, трудовых, информационных, естественных и других ресурсов. Обеспечение материально-техническими и другими ресурсами, которые централизованно распределяются государством, осуществляется только при условии выполнения предпринимателем работ и поставок для государственных нужд.

В предусмотренных законом случаях предприниматель или гражданин, который работает у предпринимателя за наймом, может быть привлеченный к выполнению в рабочее время государственных обязанностей. Орган, который принимает такое решение, возмещает предпринимателю соответствующие убытки.

Гарантии имущественных прав предпринимателя состоят в потому, что государство гарантирует неприкосновенность имущества и обеспечивает защита права собственности предпринимателя. Изъятие государством у предпринимателя его основных и оборотных фондов и другого используемого им имущества не допускается, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Украины.

Убытки, причиненные предпринимателю вследствие нарушения гражданами, юридическими лицами и государственными органами его имущественных прав, которые предохраняются законом, возмещаются предпринимателю согласно действующему законодательству.

Государственная поддержка предпринимательства - важный фактор его активизации в условиях построения рыночной экономики. С целью создания благоприятных организационных и экономических условий для развития предпринимательства государство предоставляет земельные участки, передает предпринимателю государственное имущество (производственные и нежилые помещения, законсервированные и недостроенные объекты и сооружения, неиспользуемое оборудование), необходимые для осуществление предпринимательской деятельности. С помощью экономических рычагов (целевых субсидий, налоговых льгот и т.п.) государство стимулирует модернизацию технологии, инновационную деятельность, освоение новых видов продукции и услуг. Она предоставляет предпринимателям целевые кредиты и подает им другие виды помощи.

На формирование и развитие малого предпринимательства, становление малого предпринимательства как ведущей силы в преодолении отрицательных процессов в экономике направленный Закон Украины "О государственной поддержке малого предпринимательства" от 19 октября 2000 г., который определяет субъектами малого предпринимательства физический лиц, зарегистрированных в установленном законом порядке как субъекты предпринимательской деятельности; юридических лиц - субъектов предпринимательской деятельности любой организационно-правовой формы и формы собственности, в которых среднеучетная численность работающих за отчетный период (календарный год) не превышает 50 лица и объем годового валового дохода не превышает 500 тыс. евро.

Государственную поддержку малого предпринимательства осуществляют Кабинет Министров Украины - центральный орган исполнительной власти по вопросам регуляторной политики и предпринимательства, другие центральные органы исполнительной власти по таким направлениям:

1) формирование инфраструктуры поддержки и развития малого предпринимательства, организация государственной подготовки, переподготовки и повышение квалификации кадров для субъектов малого предпринимательства;

2) установление системы льгот для субъектов малого предпринимательства;

3) внедрение упрощенной системы налогообложения, бухгалтерского учета и отчетности;

4) финансово-кредитная поддержка малого предпринимательства;

5) привлечение субъектов малого предпринимательства к выполнению научно-технических и социально-экономических программ, осуществление поставки продукции (работ, услуг) для государственных и региональных нужд.

Важное значение для понимания взаимоотношений между предпринимателем и государством имеют нормы Закона Украины "О предпринимательстве" относительно государственного регулирования предпринимательства. Как отмечается в ст. 42 Конституции Украины, государство обеспечивает защита конкуренции в предпринимательской деятельности, защищает права потребителей, осуществляет контроль за качеством и безопасностью продукции и всех видов услуг и работ. В условиях построения рыночной экономики коренным образом изменяется характер организационно-правовых отношений государственных и других органов с субъектами предпринимательства. Сегодня эти отношения строятся с использованием:

Налоговой и финансово-кредитной политики, включая установление ставок налогов и процентов за государственными кредитами;

налоговых льгот; цен и правил ценообразования; целевых дотаций; валютного курса; размеров экономических санкций;

Государственного имущества и системы резервов, лицензий, концессий, лизинга, социальных, экологических и других норм и нормативов;

Научно-технических, экономических и социальных республиканских и региональных программ;

Договоров во исполнение работ и поставок для государственных нужд.

Вмешательство государственных органов в хозяйственную деятельность предпринимателей не допускается, если оно не задевает предусмотренных законодательством Украины прав государственных органов контроля за деятельностью предпринимателей.

Чтобы уменьшить вмешательство государственных органов в предпринимательскую деятельность, отстранить правовые, административные, экономические и организационные препятствия в развитии предпринимательства, ввести новые подходы к государственному регулированию предпринимательства, Указом Президента Украины "Об устранении ограничений, которые сдерживают развитие предпринимательской деятельности" от 3 февраля 1998 г. признано за необходимое осуществить мероприятия по устранению ограничений, которые сдерживают развитие предпринимательской деятельности, и относительно уменьшения чрезмерного государственного регулирования предпринимательской деятельности (дерегулювання).

Указанные мероприятия, часть которых уже реализовано в действующем законодательстве, в частности, включают:

Упрощение порядка создания, регистрации и ликвидации субъектов предпринимательской деятельности;

Сокращение перечня видов предпринимательской деятельности, которые подлежат лицензированию и патентованию, требуют получения сертификатов и любых других разрешений на осуществление предпринимательской деятельности;

Лимитирование проверок и контроля за деятельностью субъектов предпринимательства;

Упрощение процедуры таможенного оформления грузов при осуществлении экспортно-импортных операций;

Обеспечение последовательности и стабильности нормативно-правового регулирования предпринимательской деятельности.

Согласно действующему законодательству государственные органы и служебные лица могут давать предпринимателям указания только согласно своей компетенции, установленной законодательством. В случае издания государственным или другим органом акта, который не отвечает его компетенции или требованиям законодательства, предприниматель имеет право обратиться к суду или арбитражному суду с заявлением о признании такого акта недействительным. Збитки, причиненные предпринимателю вследствие выполнения указаний государственных или других органов или их служебных лиц, которые привели к нарушению прав предпринимателя, а также вследствие ненадлежащего осуществления такими органами или их служебными лицами предусмотренных законодательством обязанностей относительно предпринимателя, подлежат возмещению этими органами. Споры о возмещении убытков решает арбитражный суд.

Предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Однако, ни один предприниматель не застрахован от получения убытков. Убытки могут возникнуть при совершении любых хозяйственных операций, как по основным, так и по вспомогательным видам деятельности.

Что же такое убыток? Под убытком для целей исчисления налога на прибыль понимается отрицательная разница между доходами и расходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ. В случае наличия у налогоплательщика убытка налоговая база равняется нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 НК РФ.

Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом, на такие убытки как убытки от реализации амортизируемого имущества, убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде и прочее действие п. 1 ст. 283 НК РФ не распространяется. Кроме того, убытки, полученные от реализации прав на земельные участки, от деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств, от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, учитываются с учетом применения особенностей статей 264.1, 275.1, 280 и 304 НК РФ.

Поскольку, по мнению налоговиков, учет убытков является одним из инструментов налогового планирования, инспекция, руководствуясь интересами бюджета, часто предъявляет претензии по учету убытков. В связи с этим в настоящее время налоговой службой создаются уже известные налогоплательщикам убыточные комиссии, которые проверяют обоснованность отражения убытков в бухгалтерском и налоговом учете. К налогоплательщикам, ведущим убыточную деятельность, применяются меры повышенного контроля. По статистике результатам деятельности таких комиссий стало сокращение компаний, отражающих убытки в налоговом учете.

Для избежания конфликтов с налоговой инспекцией, в том числе и для участия в деятельности конфликтной комиссии, налогоплательщику необходимо заранее подготовить письменный документ, в котором будут сформулированы причины возникновения убытков, изложены мероприятия по ликвидации убыточной деятельности. Доводы, изложенные в таком документе для убедительности желательно подтвердить документально. Обосновывающими документами могут послужить бизнес - план, аналитические справки, данные маркетинговых исследований и пр.

Кроме того, необходимо позаботиться о том, чтобы собственно убыток, отражаемый в учете, был документально подтвержден.

Для этого следует учесть, что в течение всего срока переноса убытка на будущее организация обязана хранить документы, которые подтверждают объем понесенного убытка. К таким документам относятся как регистры налогового учета, так и первичные документы бухгалтерского учета. Убыток, как указано выше - это отрицательная разница между доходами и расходами налогового периода. Поэтому, документальное обоснование требуется собственно не для самого убытка, а для расходов, которые его повлекли. Расходы в свою очередь должны быть подтверждены в соответствии с требованиями статьи 252 НК РФ, то есть, они должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Необходимость сохранения документов, обосновывающих убыток, вызвана тем, что они могут быть истребованы налоговой инспекцией не только в ходе выездной, но и в ходе камеральной проверки налоговой декларации.

К конфликтам с налоговой инспекцией может привести и использование способов оптимизации налогообложения, выявленных налоговой инспекцией и признанных в качестве способа уклонения от уплаты налога на прибыль. В данном случае действует общее правило, по которому любой способ оптимизации эффективен до тех пор, пока его не используют массово и он не раскрыт налоговой службой.

К таким способам относится, в частности, присоединение убыточных компаний. В настоящее время, как известно, налогоплательщик вправе списывать без ограничения убыток реорганизуемой компании. В связи с этим важно учесть, что реорганизация может быть признана недействительной, по причине того, что единственной ее целью было получение налоговой выгоды. Поэтому, планируя реорганизацию необходимо оценить ее на соответствие критериям обоснованности налоговой выгоды. Данные критерии сформулированы в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

В частности, реорганизация может быть признана необоснованной, если присоединяемая организация является фирмой «однодневкой», либо компанией, которая фактически не ведет деятельность и существует только «на бумаге». В частности, если у присоединяемой организации нет помещения, персонала, основных средств, если она зарегистрирована по адресу массовой регистрации, если директором является лицо из числа «мертвых душ» и пр. и при этом у нее имеется убыток по данным бухгалтерского учета, не обоснованный реальными хозяйственными операциями. О фиктивности реорганизации будет свидетельствовать и то, что убыток присоединяемой компании сложился в течении непродолжительного времени, и сама присоединяемая компания создана нет так давно и прочие подобные подозрительные моменты, которые уже раскрыты в правоприменительной практике налоговой инспекции, и оцениваются как направленные на уклонение от уплаты налогов.

Поэтому, важно заранее продумать обоснование присоединения убыточной компании, в том числе, деловую цель, экономическую целесообразность присоединения. Аргументы, обосновывающие присоединение должны быть документально подтверждены, например, бизнес - планом, докладными записками экономистов присоединяющего налогоплательщика. Обоснованием может послужить и аналитика деятельности присоединяемой компании. В ней будут раскрыты активы присоединяемой компании, подтверждающие выгоду реорганизации, рынок деятельности и пр.

Ниже рассмотрим также ряд наиболее часто встречающихся вопросов, возникающих у налогоплательщиков при учете убытков.

Учет убытков от операций с ценными бумагами

Среди налогоплательщиков бытует мнение, что убыток от операций с ценными бумагами может уменьшать доход от прочих операций, поскольку требование отдельно исчислить налог с базы по ценным бумагам в НК РФ не содержится. Подтверждение данного мнения можно встретить и в ряде судебных актов арбитражного суда. Однако, данная позиция является конфликтной и ее обоснованность придется отстаивать в суде.

Дело в том, что убыток от реализации ценных бумаг налогоплательщик не вправе погасить за счет прибыли по основному виду деятельности. Поскольку убытки от реализации ценных бумаг могут покрываться за счет прибыли, полученной от реализации такой же категории ценных бумаг. Это следует из положений пункта 10 статьи 280 НК РФ. Статьей 280 НК РФ предусмотрен особый порядок учета прибыли и убытка при совершении операций с ценными бумагами. В частности, согласно пункту 10 указанной статьи, налогоплательщики, получившие убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу в отчетном периоде, полученную по операциям именно с ценными бумагами. Минфин России и суды придерживаются аналогичного мнения (письма от 27.03.09 № 03-03-06/1/194, от 16.02.09 № 03-03-06/1/68, постановления федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского от 06.08.08 № Ф04-3075/2008(7454-А03-37), Московского от 09.03.07 № КА-А40/1509-07, Северо-Западного от 17.10.06 № А05-3377/2006-34 округов).

При этом, прибыль от операций с ценными бумагами может быть уменьшена на сумму убытка от прочих операций. Аналогичного мнения придерживается и Минфина России (например, Письмо от 30 января 2008 г. № 03-03- 06/1/58, от 1 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/67). Аналогичное мнение высказано и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 февраля 2008 г. № 14908/07.

Убытки, возникающие в связи с возвратом покупателем некачественного товара, претензии по которому поставщику не предъявляются

По данному вопросу на практике выделяются две точки зрения.

Первая заключается в том, что убытки, возникающие в связи с возвратом покупателем некачественного товара, претензии по которому поставщику не предъявляются, признаются внереализационным расходом в общем порядке. Данные расходы оцениваются как возмещение покупателю стоимости испорченных товаров, и признаются на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Такой подход подтверждается и письмами Минфина России от 19.01.07 № 03-03-06/1/16, от 14.04.06 № 03-03-04/1/340.

Кроме того, ФАС Северо - Западного округа от понесенные убытки после реализации товара конкретному покупателю являются внереализационными расходами, совершенными с целью возмещения причиненного ущерба, документально подтверждены названными документами и экономически оправданы и могут быть отнесены к внереализационным расходам в силу подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

При этом, суд обращает внимание на то, что в силу пункта 4 статьи 252 НК РФ если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Таким образом, в данном случае налогоплательщик, при наличии сомнений в квалификации спорных расходов в качестве внереализационных или прочих реализационных, вправе отнести их к какой-либо группе по своему выбору.

Другая точка зрения заключается в том, что убытки, возникающие в связи с возвратом покупателем некачественного товара, претензии по которому поставщику не предъявляются, не признаются расходом по следующим причинам: данный убыток экономически не обоснован; стоимость возвращенного покупателем некачественного товара не является расходом компании, так как возврат произошел не по ее вине; у налогоплательщика есть возможность предъявить претензии поставщику; такие убытки прямо не поименованы в пункте 2 статьи 265 НК РФ. Данное мнение выражено, в частности, в Письме УФНС России по г. Москве в письме от 22.12.06 № 20-12/115051.

В своем Письме УФНС России, обращает внимание на то, что в соответствии с пунктом 2 статьи 469 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых он обычно используется. При этом в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружение неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени) покупатель вправе отказаться от исполнения договора, то есть возвратить товар.

Убыток, возникший до перехода на УСН, при последующем возврате на общий режим налогообложения

В настоящее время сложилось мнение, согласно которому налогоплательщик вправе учесть убыток, возникший до перехода на УСН, при последующем возврате на общий режим налогообложения. Такой подход в настоящее время подтверждается официальными разъяснениями Минфина России. Данные разъяснения содержатся в Письме от 05.10.06 № 03-03-02/234. Минфин РФ рассмотрел следующую ситуацию, при которой компания применяла в 2002 году общий режим и получила убыток. В 2003 году компания перешла на УСН. Начиная с 2004 г., вновь вернулась на общий режим. Минфин РФ в результате пришел к выводу, что НК РФ не запрещает компании в 2004-м и последующих годах учитывать убыток 2002 года.

Аналогичной позиции придерживается и ФНС РФ, поскольку именно она является автором запроса в Минфин РФ.

Ранее неопределенность в решении данного вопроса была связана с тем, что НК РФ фактически запрещает учитывать убыток, полученный на общей системе налогообложения при переходе на УСН. Также и при возврате с УСН к общему режиму налогообложения тоже нельзя учесть убыток, полученный на спецрежиме (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). В то же время кодекс ничего не говорит о том, как при возврате с УСН к общему режиму поступать с убытком, который компания получила еще до перехода на спецрежим.