Финансовые вложения. Порядок оценки финансовых вложений Методика расчета обесценения финансовых вложений

Организация «Элеком» с 2003 года владеет долей в уставном капитале «Экспо» в размере 24 %. Доля уставном капитале была получена согласно договорам уступки и внесением в уставный капитал «Экспо» суммы в размере 7840 рублей. Все надлежаще оформленные документы у «Элеком» имеются (договор уступки, протокол общего собрания учредителей Экспо). В бухгалтерском учете «Элеком» данное финансовое вложение было принято по первоначальной стоимости. Доход от данного финансового вложения «Элеком» не получает. Так как по данному финансовому вложению не возможно определить текущею рыночную стоимость, то согласно ПБУ 19/02 п. 38 организация должна проводить проверку на обесценение финансового актива не реже одного раза в год. Вопрос: Необходимо ли «Элеком» организовать проверку на обесценение финансового вложения, если «Элеком» экономической выгоды от данного финансового вложения не имеет? Какие документы для этой проверки нам необходимо запрашивать у «Экспо»?

Да, необходимо, так как никаких исключений для таких случаев ПБУ 19/02 не предусматривает. Для проверки на обесценение необходимо знать стоимость чистых активов дочерней компании.

Для этого потребуется получить у них промежуточную отчетность

Обоснование данной позиции приведено ниже в «Системе Главбух» VIP-версия

Статья:2.2. Резерв под обесценение финансовых вложений

Почти в каждой организации имеются какие-нибудь финансовые вложения:

Порядок учета финансовых вложений регулируется ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».

2.2.1. Группы финансовых вложений

В бухгалтерском учете финансовые вложения отражаются по первоначальной стоимости, которая в дальнейшем может изменяться (п. 18 ПБУ 19/02).

Для целей последующей оценки финансовые вложения делятся на две группы:

Первая группа. Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.

Такую корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкойфинансовых вложений относится:

При этом в бухгалтерском учете делается проводка по счету 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 58«Финансовые вложения».

Вторая группа. Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).

При обесценении таких финансовых вложений организация обязана формировать резерв под обесценение финансовых вложений(п. 37 ПБУ 19/02).*

2.2.2. Обесценение финансовых вложений

Обесценение финансовых вложений – это устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость. При этом стоимость финансовых вложений опускается ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности (п. 37 ПБУ 19/02).

Расчетная стоимость. Учетной стоимостью финансовых вложений является та стоимость, по которой они отражены в учете, то eсть их первоначальная стоимость.

Расчетная стоимость определяется при существенном снижении стоимости финансовых вложений. Она рассчитывается как разница между учетной стоимостью финансовых вложений и суммой такого снижения.

ПБУ 19/02 не содержит методики определения расчетной стоимости финансовых вложений. Поэтому организация должна разработать ее самостоятельно и закрепить в учетной политике. Подобная методика будет весьма условна, поскольку определить расчетную стоимость финансового вложения можно лишь приблизительно.

За основу может быть принят порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, который утвержден приказом ФСФР России от 9 ноября 2010 г. № 10-66/пз-н. Эти правила используются для определения расчетной цены ценных бумаг в целях применения норм главы 25 Налогового кодекса РФ.

Для акций, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, может использоваться метод оценки чистых активов или привлечения оценщиков.

Для векселей при определении расчетной стоимости может использоваться ставка рефинансирования ЦБ РФ.

Однако как достоверно определить расчетную стоимость, если рыночная стоимость не определяется, четких указаний нет.

Условия. Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

Примеры. В качестве примеров ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, можно представить следующие случаи.

В зависимости от вида финансовых вложений признаки их обесценения могут быть различные (см. табл. ниже).

Признаки обесценения по видам финансовых вложений
Виды финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость Признаки устойчивого снижения стоимости
Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций Стоимость акций в уставном капитале ОАО или стоимость доли организации в уставном капитале ООО, рассчитанная исходя из чистых активов ОАО или ООО, имеет отрицательную динамику и ниже учетной стоимости финансовых вложений
Отсутствуют или существенно снижаются поступления доходов от ОАО в виде дивидендов, а от ООО – в виде части чистой прибыли при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем*
Займы, предоставленные другим организациям Начата процедура ликвидации организации-заемщика
Заемщик объявлен банкротом или по отношению к нему введено внешнее управление
Задолженность по займу не погашена в установленные договором сроки и просрочка составляет более 12 мес.
Чистые активы организации-заемщика, рассчитанные в порядке, определенном законодательством РФ, на протяжении трех лет подряд (включая текущий год) имеют отрицательную динамику
Депозитные вклады в кредитных организациях Чистые активы кредитной организации, рассчитанные в порядке, определенном законодательством РФ, на протяжении трех лет подряд (включая текущий год) имеют отрицательную динамику
Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования Чистые активы (собственные средства) дебитора, рассчитанные в порядке, определенном законодательством РФ, на протяжении трех лет подряд (включая текущий год) имеют отрицательную динамику
Дебиторская задолженность не погашена в установленные договором сроки и просрочена более чем на 12 мес.

Организация может самостоятельно установить признаки обесценения конкретных групп (видов) финансовых вложений, а также порядок определения их расчетной стоимости в своей учетной политике.

2.2.3. Проверка наличия условий устойчивого снижения стоимости

В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения их стоимости (п. 38 ПБУ 19/02).

Проверка на обесценение финансовых вложений осуществляется не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения.

Организация вправе проводить подобную проверку как ежеквартально, так и ежемесячно. Периодичность проведения проверки для выявления признаков обесценения финансовых вложений определяется в учетной политике.

Обратите особое внимание: проверка проводится по всем финансовым вложениям организации, по которым наблюдаются признаки их обесценения. При этом результаты проверки обязательно должны быть подтверждены документально.

Для того чтобы проверить свои финансовые вложения на предмет их обесценения, организации целесообразно создать комиссию из числа работников организации.

Члены комиссии назначаются приказом (распоряжением) руководителя организации.

Результаты проверки целесообразно оформить в виде отчетов, в которых отражаются:

Полный перечень финансовых вложений по данным бухгалтерского учета организации по состоянию на 31 декабря отчетного года;

На основании таких отчетов комиссия осуществляет анализ финансовых вложений и выносит предложения о формировании резервов под обесценение и их сумме, которая утверждается непосредственно руководителем организации.

2.2.4. Формирование резерва под обесценение финансовых вложений

Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под их обесценение. Создание такого резерва является обязательным для каждой организации.

Сумма резерва определяется как разница между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

В бухгалтерском учете образование резерва отражается по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

В бухгалтерском балансе сальдо по счету 59 отдельно не показывается (п. 38 ПБУ 19/02). Стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва.

Для создания резерва под обесценение финансовых вложений организации необходимо выполнить следующие действия.

2.2.5. Обесценение вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций

Резерв под обесценение вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций формируется в случае одновременного наличия перечисленных ранее признаков обесценения на протяжении трех лет подряд, включая текущий год.

Для определения расчетной стоимости вкладов в уставные капиталы других организаций может быть использована стоимость чистых активов организаций, в уставные капиталы которых осуществлены вклады.

Методика оценки чистых активов акционерных обществ утверждена совместным приказом Минфина России № 10н, ФКЦБ России № 03-6/пз от 29 января 2003 г.

Чистые активы определяются по данным промежуточной отчетности организаций, в уставные (складочные) капиталы которых осуществлены вклады, по состоянию на 30 сентября отчетного года. Для этого потребуется:

Расчетная стоимость вкладов в уставные капиталы других организаций может быть определена следующим образом:

находится величина стоимости доли организации в чистых активах другой организации, в уставный капитал которой осуществлены вклады и сравнивается с расчетной, числящейся на балансе.
государственные и муниципальные ценные бумаги;
ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения четко определены (облигации, векселя);
вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);
предоставленные другим организациям займы;
депозитные вклады в кредитных организациях;
дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.;
вклады организации по договору простого товарищества и пр.
финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;
финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.
у коммерческой организации – на финансовые результаты (в составе прочих доходов или расходов);
у некоммерческой организации – увеличение доходов или расходов.
на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
У организации – эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа появились признаки банкротства либо должник объявлен банкротом.
Организация совершает на рынке ценных бумаг значительное количество сделок с подобными ценными бумагами по цене, существенно ниже их учетной стоимости.
У организации отсутствуют или существенно снижаются поступления от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений и т. д.
признаки обесценения;
расчетная стоимость этих финансовых вложений;
сумма резерва под обесценение.
либо получить у них промежуточную отчетность;
либо использовать для расчета чистых активов данные публикуемой промежуточной отчетности.
рассчитывается стоимость чистых активов организаций, в уставные капиталы которых осуществлены вклады, по данным промежуточной отчетности на 30 сентября отчетного года;
устанавливается доля организации в процентах в уставном капитале другой организации;
находится величина стоимости доли организации в чистых активах другой организации, в уставный капитал которой осуществлены вклады.

При появлении признаков банкротства у ОАО (организации, являющейся эмитентом акций) или ООО, в уставные капиталы которых осуществлены вложения, либо объявлении их банкротом с введением внешнего управления расчетная стоимость финансовых вложений принимается равной 0.

Резерв под обесценение вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций формируется при отсутствии на дату принятия решения об образовании резерва свидетельств того, что в будущем будет иметь место существенное повышение расчетной стоимости вкладов.*

Пример 6

В 2009 году ЗАО «Свобода» осуществило вклад в уставный капитал ООО «Простор» в сумме 300 000 руб.

Доля ЗАО «Свобода» в уставном капитале ООО «Простор» составляет 30 процентов.

По данным бухгалтерской отчетности ООО «Простор» величина его чистых активов составляла:

По состоянию на 30 сентября 2009 года – 600 000 руб.;
на 30 сентября 2010 года – 400 000 руб.;
на 30 сентября 2011 года – 250 000 руб.

В течение трех лет не было поступлений доходов в виде части чистой прибыли ООО «Простор». Комиссия, назначенная распоряжением руководителя ЗАО «Свобода», осуществила проверку на обесценение финансовых вложений по состоянию на 31 декабря 2011 года, по результатам которой составлен отчет по финансовым вложениям(см. таблицу).*

Отчет по финансовым вложениям (вклады в уставные капиталы других организаций) по состоянию на 31 декабря 2011 года
(тыс. руб.)
Наименование финансовых вложений Учетная стоимость на 31.12.11 Стоимость доли в чистых активах 30 сентября Получение части чистой прибыли Расчетная стоимость на 31.12.11 Резерв под обесценение
на 2009 на 2010 на 2011 2009 г. 2010 г. 2011 г.
Вклад в уставный капитал ООО «Простор» 300 600 400 250 Нет Нет Нет 250 50

Таким образом, проверка на обесценение показала устойчивое (на протяжении трех лет) существенное (более чем на 30%) снижение стоимости финансовых вложений в виде вклада в уставный капитал ООО «Простор».

Кроме того, по состоянию на 31 декабря 2011 года отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Комиссия вынесла предложение о формировании резервов под обесценение на сумму 50 000 руб., которая утверждается руководителем организации.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 59
– 50 000 руб. – отражена сумма резерва под обесценение стоимости финансовых вложений;

Дебет 99 субсчет «ПНО/ПНА» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 10 000 руб. (50 000 руб. ? 20%) – сформировано постоянное налоговое обязательство.

В бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря 2011 года стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, показывается в размере 250 000 руб. (300 000 - 50 000). То есть за вычетом суммы образованного резерва.

В январе следующего года организация продала долю в уставном капитале за 300 000 руб. В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие записи:

Дебет 62 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
– 300 000 руб. – отражена выручка от продажи доли в уставном капитале ООО «Простор»;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 58
– 300 000 руб. – списана первоначальная стоимость доли в уставном капитале;

Дебет 59 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
– 50 000 руб. – списан резерв под обесценение финансовых вложений;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «ПНО/ПНА»
– 10 000 руб. (50 000 руб. ? 20%) – сформирован постоянный налоговый актив.

Библиотека журнала «Главбух». Обязательные и просто удобные резервы в бухгалтерском и налоговом учете

Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений.

Первоначальная стоимость финансовых вложений может быть переоценена как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения. Однако это относилось в основном к активам, по которым определяется их текущая рыночная стоимость, а также к долговым ценным бумагам.

Все остальные виды вложений отражаются в учете только по первоначальной стоимости.

В тоже время возможность приносить доход по некоторым активам может снижаться в силу ряда причин (появления у организации должника (эмитента) признаков банкротства либо объявление его банкротом; совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости; длительное отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.).

В этом случае организация может произвести уценку таких финансовых вложений (пункт 37 ПБУ 19/02).

В данной ситуации организацией определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной (или балансовой) стоимостью) и суммой такого снижения. При этом устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменилась исключительно в направлении её уменьшения;

на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

При наличии указанных выше признаков организация должна произвести проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений (проверку на обесценение). Такая проверка осуществляется не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года. Результаты проверки должны быть организацией подтверждены.

В ПБУ 19/02 (равно как и в иных нормативных документах, посвященных бухгалтерскому учету) не указывается порядок проведения и документирования проверки на обесценение финансовых вложений, а также расчета такого обесценения. Однако можно предположить, что организациям в этой ситуации необходимо собрать доказательства такого обесценения. При этом такими доказательствами могут быть:

объявление в прессе о банкротстве (или начале процедуры банкротства) должника (эмитента);

длительное отсутствие документации о распределении прибыли (наличие доходов) по финансовым вложениям в виде вкладов (к примеру, длительное время организации не высылаются решения общего собрания, нет ответов на запросы о наличии или отсутствии прибыли, от дочерних (зависимых) предприятий не представляется информация для составления сводной бухгалтерской отчетности и т.п.);

иные аналогичного содержания документы.

На основании подобных документов организацией делается расчет суммы обесценения финансовых вложений по видам этих активов.

Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений (счет 59 "Резерв под обесценение финансовых вложений") на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Начисленная сумма резерва относится организацией на финансовые результаты (включается в состав операционных расходов). Необходимо обратить внимание, что суммы такого резерва принимаются в целях налогообложения исключительно профессиональными участниками рынка ценных бумаг, для остальных же организаций такие расходы не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (подпункт 10 статьи 270 части второй НК РФ), .

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по балансовой стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Информация о резервах под обесценение вложений организации в ценные бумаги отражается в бухгалтерском учете на счете 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)). При этом данный счет можно использовать и для иных видов финансовых вложений, предусмотрев для этого в Рабочем плане счетов соответствующий субсчет.

Если по результатам следующих проверок на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных расходов) (пункт 39 ПБУ 19/02).

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у организации (в составе операционных доходов) (пункт 39 ПБУ 19/02).

Начисленные суммы резерва восстанавливаются (списываются на прочие доходы организации) и в случае списания данного актива с её баланса.

Необходимо иметь в виду, что поскольку расходы по формированию резерва под обесценение финансовых вложений не принимаются для целей налогообложения, то и списание (восстановление) сумм этого резерва на прочие доходы не увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (подпункт 25 пункта 1 статьи 251 части второй НК РФ), .

А.А. Ефремова,
заместитель генерального директора Аудиторско-консультационной группы "РБС"

На фондовые рынки мировой финансовый кризис обрушился в первую очередь: осенью и зимой 2008 года котировки акций и облигаций упали во много раз по сравнению с летними показателями. Безусловно, уже само по себе такое падение цен принесло инвесторам огромные убытки. Кроме того, эта ситуация повлекла за собой и другие проблемы. В частности, особую актуальность приобрел вопрос о достоверности отражения финансовых вложений в бухгалтерской отчетности. В ходе аудита отчетности за 2008 год многие держатели акций получили соответствующие претензии от аудиторов. Обострились и проблемы налоговых последствий падения стоимости ценных бумаг. В данной статье рассмотрены вопросы влияния обесценения финансовых вложений на бухгалтерский и налоговый учет и отчетность.

Виды финансовых вложений и их подверженность обесценению

Регулирование бухгалтерского учета операций с финансовыми вложениями осуществляется ПБУ 19/02 (утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). В частности, в нем приводятся условия, которые должны единовременно (т.е. в совокупности) выполняться, для того чтобы активы могли быть приняты к учету в качестве финансовых вложений (п. 2 ПБУ 19/02):

Наличие документов, подтверждающих право организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

Переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

Способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Учитывая последнее условие, нельзя относить к финансовым вложениям вексели, по которым отсутствует возможность получения дохода (беспроцентные, приобретенные без дисконта), займы, выданные по договорам, не предусматривающим начисление процентов, задолженность, приобретенную по договорам уступки права требования, при отсутствии разницы между покупной стоимостью и суммой приобретенных требований. Все перечисленные активы следует признавать в составе дебиторской задолженности.

С точки зрения обесценения и его отражения в учете и отчетности финансовые вложения уже в периоде их приобретения должны быть разделены на две группы (п. 19 ПБУ 19/02) (см. табл. 1 на с. 90).

Таблица 1

Виды финансовых вложений

Таким образом, к категории котируемых могут быть отнесены только акции и облигации. Для определения их текущей рыночной стоимости организация должна использовать все доступные ей источники информации о рыночных ценах, в т.ч. данные иностранных организованных рынков или организаторов торговли (письмо Минфина России от 12.01.2006 N 07-05-06/2). Помимо зарубежных, одни и те же ценные бумаги (далее - ЦБ) могут иметь котировки различных отечественных бирж (ММВБ, МФБ и проч.), поэтому, учитывая допущение последовательности применения учетной политики (п. 5 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н) и преемственность правил составления отчетности с целью обеспечения ее сопоставимости (п. 9 ПБУ 4/99, утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, в ред. от 18.09.2006 N 115н), организация должна утвердить в своей учетной политике и объявить в отчетности, котировки какого организатора торгов являются приоритетными для целей формирования отчетности. Понятие регулярности тоже должно быть определено самой организацией, но в любом случае к ЦБ, определиющим текущую рыночную стоимость, следует относить бумаги, сведения о которых публикуются не реже одного раза в год.

Обесценение финансовых вложений

ЦБ, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в учете и отчетности по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанная корректировка проводится с периодичностью, установленной самой организацией, но не реже одного раза в год перед составлением годовой отчетности. Чаще всего на практике применяется ежеквартальная оценка рыночной стоимости ЦБ. Это зависит от того, с какой периодичностью организация формирует отчетность по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО или ГААП): для такой отчетности готовится информация о рыночных котировках, учитываемая в российской отчетности для минимизации объема трансформационных процедур. Если же организация вообще не формирует международную отчетность, то чаще всего во имя снижения трудозатрат принимается решение переоценивать финансовые вложения один раз - перед составлением годовой отчетности.

Разница между оценкой по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату относится на финансовые результаты (п. 20 ПБУ 19/02, утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, независимо от того, что их справедливая стоимость в условиях финансового кризиса тоже падает, продолжают учитываться по первоначальной стоимости, однако для них предусмотрен механизм резервирования. Резерв должен формироваться по вложениям, по которым наблюдается обесценение, т.е. устойчивое существенное снижение стоимости ниже величины экономических выгод, желаемых для организации в обычных условиях ее деятельности (п. 37-40 ПБУ 19/02).

К сожалению, кризис демонстрирует все признаки обесценения финансовых вложений:

На отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше расчетной стоимости;

В течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

На отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений. В отличие от котируемых тест на обесценение некотируемых финансовых вложений осуществляется гораздо реже (как правило, один раз в год перед формированием годовой бухгалтерской отчетности). Эта периодичность, а также практические аспекты проведения теста (как определяется расчетная стоимость, размер экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений, какое снижение стоимости признается существенным и проч.) утверждаются в учетной политике организации и раскрываются в пояснительной записке к отчетности. Приведем примеры таких положений.

1. Расчетная стоимость финансовых вложений в некотируемые акции и вклады в уставные капиталы других обществ определяется исходя из стоимости чистых активов таких обществ, рассчитанных на последнюю отчетную дату. Действительная стоимость доли соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру доли, которой владеет организация.

Пример

Организация приобрела долю в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью в мае 2008 года. Размер доли составляет 55%, стоимость приобретения - 500 тыс. руб.

По состоянию на 31.12.2007 размер чистых активов общества составил 1 млн. руб., по состоянию на 31.12.2008 - 800 тыс. руб.

Учитывая, что финансовое состояние общества ухудшилось по сравнению с периодом приобретения доли в его уставном капитале, определяется расчетная стоимость данных финансовых вложений: 800 000 руб. х 55% = 440 000 руб.

Размер резерва под обесценение составит: 500 000 - 440 000 = 60 000 руб. В отчетности данные финансовые вложения будут отражены по стоимости 500 000 - 60 000 = 440 000 руб., прибыль будет уменьшена на 60 000 руб.

2. Расчетная стоимость векселей, займов выданных и дебиторской задолженности, приобретенной по договорам уступки прав требования, определяется исходя из экспертной оценки дисконта, с которым эти векселя, займы и задолженность могут быть погашены.

Пример

Организация в июле 2008 года приобрела вексель Банка за 100 тыс. руб. По состоянию на 31 декабря получена информация о тяжелом финансовом состоянии Банка, в связи с чем его вексели могут быть реализованы на рынке с дисконтом от 35 до 50%.

Определяется средний размер дисконта:

(35% + 50%) : 2 = 42,5%.

Определяется расчетная стоимость данных финансовых вложений:

100 000 руб. х (100% - 42,5%) = 57 500 руб.

Размер резерва под обесценение составит:

100 000 - 57 500 = 42 500 руб.

В отчетности данные финансовые вложения будут отражены по стоимости 100 000 - 42 500 = 57 500 руб., прибыль будет уменьшена на 42 500 руб.

Бухгалтерские записи по обесценению рыночной стоимости финансовых вложений, имеющих и не имеющих рыночных котировок, будут различными:

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 58 "Финансовые вложения" - падение стоимости ЦБ, по которым определяется их текущая рыночная стоимость, т.е. обесценение;

Д-т 91 К-т 59 "Резерв под обесценение финансовых вложений" - формирование резерва под обесценение вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется .

Учетная стоимость некотируемых финансовых вложений при этом не изменяется (нет движения на счете 58). Однако для целей расчета показателей форм отчетности это не имеет принципиального значения, поскольку стоимость некотируемых финансовых вложений отражается в бухгалтерском балансе за вычетом резерва под их обесценение (пп. 21 и 38 ПБУ 19/02), поэтому и котируемые и некотируемые вложения в конечном итоге должны быть отражены в форме N 1 с учетом падения их стоимости в связи с обесценением.

К сожалению, опыт аудита отчетности за 2008 год показал две тенденции:

1) бухгалтеры продолжают заблуждаться по поводу того, что резерв под обесценение финансовых вложений является добровольным и допустимо принять в учетной политике решение о его отсутствии.

Оценочные резервы (к ним относится и рассматриваемый) служат для уточнения оценки активов в балансе. Соответственно при игнорировании резерва под обесценение финансовых вложений оценка финансовых вложений в отчетности будет искажена. Кроме того, непризнание расходов по обесценениювлияет на величину финансового результата (прибыли или даже убытка). При существенности размеров искажения показателей это обстоятельство заставляет признать отчетность недостоверной, поскольку она уже не будет давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении (п. 6 ПБУ 4/99);

2) при значительных объемах вложений в ценные бумаги организации сознательно не отражали их обесценение, чтобы не ухудшать показатели своей отчетности.

В частности, по некотируемым вложениям основным аргументом было следующее. Обесценение наблюдается всего первый год, поэтому его нельзя назвать устойчивым и формирование резерва не требуется. Этот аргумент несостоятелен по указанной выше причине (искажается представление пользователей отчетности о финансовом состоянии отчитывающейся организации). Кроме того, такая политика означает грубое нарушение принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п. 5 ПБУ 1/2008): убытки 2008 года предполагается признать только в 2009 году.

Обеспокоенный данной ситуацией Минфин России в своих ежегодных рекомендациях*1 аудиторам впервые отступил от их привычного содержания. Если раньше в таких рекомендациях содержались советы, какие бухгалтерские записи используются в той или иной ситуации, то в нынешнем году особое внимание уделено адекватности оценки активов и прибыли в отчетности, эффективности системы внутреннего контроля, выявлению признаков мошенничества и т.д. В частности, Минфин России рекомендует аудиторам обратить внимание на то, каких оценщиков привлекает аудируемое лицо, раскрыта ли информация о сомнениях в соблюдении допущения непрерывности деятельности, выполнялось ли при подготовке отчетности требование осмотрительности. В отношении финансовых вложений данные рекомендации содержат совершенно конкретные требования: проверить, насколько адекватна оценка котируемых и некотируемых финансовых вложений в отчетности аудируемого лица. Таким образом, аудиторы, "закрывшие глаза" на эти обстоятельства при аудите отчетности за 2008 год, успокаивавшие себя тем, что налоговых рисков данная ситуация не содержит, совершили серьезную ошибку.
_____
*1 Письмо Минфина России от 29.01.2009 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2008 год".

Дальнейшее увеличение стоимости финансовых вложений

Весной текущего года на фондовых и финансовых рынках наблюдалась коррекция, т.е. значительно упавшая осенью и зимой рыночная стоимость финансовых вложений начала расти, хотя, конечно, и не смогла достичь "докризисных" отметок. В этом случае организации, отражающие изменение оценки финансовых вложений ежемесячно, ежеквартально или один раз в полугодие, должны были отразить этот рост:

Д-т 58 К-т 91 - отражена дооценка ЦБ, по которым можно определить текущую рыночную стоимость ;

Д-т 59 К-т 91 - отражено уменьшение резерва под обесценение финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется .

На практике можно встретить два варианта отражения корректировок резерва под обесценение финансовых вложений:

Бухгалтерская запись делается на сумму разницы между ранее сформированным резервом и размером резерва, рассчитанным по состоянию на отчетную дату;

Сначала делается бухгалтерская запись на всю сумму числящегося в учете резерва (сальдо по счету 59 обнуляется), затем новой записью отражается резерв в размере, рассчитанном по состоянию на отчетную дату.

В последнем случае бухгалтеру важно не допустить ошибку при заполнении отчета о прибылях и убытках: поскольку при списании ранее созданного резерва (Д-т 59 К-т 91) никакого притока экономических выгод у организации не происходит, признание доходов в отчетности окажется неправомерным (см. п. 2 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н, в ред. от 27.11.2006 N 156н). В этом случае, так же как и при выполнении бухгалтерских записей по первому варианту, доходом или расходом организации является прирост либо, наоборот, снижение резерва по сравнению с предыдущей отчетной датой. Таким образом, в отчетности соблюдается и принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности: в отчете о прибылях и убытках в качестве дохода или расхода отражается только изменение величины резерва, имевшее место в отчетном периоде. Иными словами, отчетность за шесть месяцев 2009 года демонстрирует доходы от прироста стоимости значительно обесцененных в IV квартале 2008 года финансовых вложений.

Особенности обесценения долговых финансовых вложений

Учет долговых финансовых вложений имеет ряд особенностей, определяемых спецификой условий их обращения. Долговыми называются бумаги, которыми оформляются заемные отношения выпустившей их организации и держателя. При этом на сумму задолженности по долговым ЦБ начисляется доход в виде процентов или дисконта - разницы между ценами размещения и погашения такой ценной бумаги.

Самыми распространенными долговыми ЦБ являются облигации и вексели. Облигации - эмиссионные ценные бумаги (ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"), поэтому они могут иметь котировки на ОРЦБ. Вексели, напротив, к эмиссионным ЦБ не относятся, индивидуальность каждого конкретного векселя (размещение векселей выпусками невозможно) делает невозможным наличие их рыночных котировок.

По долговым ЦБ, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, т.е. векселям и не обращающимся на ОРЦБ облигациям, первоначальная стоимость в течение срока их обращения по решению организации, утвержденному ею в учетной политике, может доводиться до номинальной стоимости (п. 22 ПБУ 19/02). Это означает, что по таким ЦБ одновременно могут происходить два разнонаправленных процесса - обесценение их справедливой стоимости и прирост учетной стоимости в связи с ее доведением до номинала. В таком случае в бухгалтерском учете отражаются обе операции:

Д-т 58 К-т 91 - равномерное доведение цены приобретения векселя или облигации до номинала;

Д-т 91 К-т 59 - обесценение некотируемых финансовых вложений посредством формирования (увеличения ранее сформированного) резерва .

Пример

Инвестиционная компания 30 марта 2009 года приобрела 1000 облигаций Банка номиналом 120 руб. за шт., цена приобретения - 98 руб. за шт. По состоянию на 31.07.2009 финансовое положение Банка-эмитента резко ухудшилось, в связи с чем выкупная стоимость данных облигаций составила 55 руб. за шт. Срок погашения облигаций - 31.12.2009. Резерв под обесценение финансовых вложений формируется согласно учетной политике ежеквартально.

Рассчитывается срок обращения облигаций в днях с момента их приобретения: 2 (март) + 30 (апрель) + 31 (май) + 30 (июнь) + 31 (июль) + 31 (август) + 30 (сентябрь) + 31 (октябрь) + 30 (ноябрь) + 30 (декабрь, день погашения в расчет не включается) = 276 дней. Рассчитывается время владения облигациями в отчетном периоде (с 30 марта по 30 июня): 2 (март) + 30 (апрель) + 31 (май) + 30 (июнь) = 93 дня.

Рассчитывается размер дисконта, приходящийся на отчетный период:

(120 руб. - 98 руб.) х 1000 шт. х 93 дня: 276 дней = 7413 руб.

В бухгалтерском учете инвестиционной компании в конце отчетного периода (30.06.2009) одновременно выполняются две записи:

Д-т 58 К-т 91 - отражено доведение учетной стоимости облигаций до номинала (на сумму 7413 руб., т.е. по 7,413 руб. на одну облигацию);

Д-т 91 К-т 59 - отражен резерв под обесценение облигаций (на сумму 50 413 руб. [(98 руб. + 7,413 - 55 руб.) х 1000 шт.]).

В результате в отчетности данные облигаций будут отражены по стоимости 55 000 руб. (98 000 + 7413 - 50 413), финансовый результат будет уменьшен на 50 413 - 7413 = 43 000 руб. Эта сумма соответствует величине реального падения рыночной стоимости акции (55 000 руб.) по сравнению с ценой их приобретения (98 000 руб.).

Что касается процентов, то по принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности они должны начисляться на вексельную сумму или на номинал облигации в обязательном порядке. Это делается по следующей формуле:

П = Н х С х (В: 365),

П - сумма процентов по векселю или облигации;

Н - вексельная сумма или номинал облигации;

С - процентная ставка по векселю или облигации (в процентах годовых) (должна быть написана на самом векселе или определяется согласно условиям эмиссии облигаций);

В - срок обращения векселя или облигации в периоде, за который начисляются проценты (в календарных днях).

При этом важно помнить условия принятия активов к учету в качестве финансовых вложений (п. 2 ПБУ 19/02). Поскольку на проценты проценты уже не начисляются (только на основную сумму долга), то по строке финансовых вложений проценты отражаться не должны (имеются в виду обе категории процентов - и уплаченные продавцу ЦБ при их покупке и начисленные за время владения ЦБ самой организацией). Как правило, их отражают на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а в отчетности - по строке дебиторской задолженности. Таким образом, начисление в отчетном периоде процентов не влияет ни на учетную стоимость данных ценных бумаг, ни на их оценку в отчетности.

Налоговые последствия обесценения финансовых вложений

Налоговым кодексом РФ не предусмотрена возможность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль ни на сумму падения рыночной стоимости котируемых финансовых вложений, ни на сумму резерва, созданного под обесценение некотируемых финансовых вложений.

Иными словами, записи по отражению расхода в бухгалтерском учете (Д-т 91) не приводят к появлению каких бы то ни было расходов в налоговом учете. В связи с этим по требованиям ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в ред. от 11.02.2008 N 23н) формируются временные разницы, что приводит к необходимости отражения в бухгалтерском учете отложенного налогового актива (далее - ОНА). С другой стороны, и доход от прироста рыночной стоимости или от уменьшения резерва тоже не признаются для целей налогообложения прибыли, т.е. в учете в этом случае отражается уменьшение ОНА. Если же рост рыночной стоимости превысит покупную стоимость котируемых ЦБ, т.е. дооценка превысит ранее имевшую место уценку, формируется отложенное налоговое обязательство (далее - ОНО).

Пример

По итогам шести месяцев 2009 года в бухгалтерском учете финансовой компании образована прибыль в размере 1 млн руб. За этот же период прирост резерва под обесценение некотируемых ЦБ составил 318 тыс. руб., прибыль от прироста текущей рыночной стоимости котируемых ЦБ - 119 тыс. руб.

Д-т 99 К-т 68 - условный расход по налогу на прибыль на сумму 200 000 руб. (1 000 000 руб. х 20%);

Д-т 09 К-т 68 - отражен ОНА на сумму 63 600 руб. (318 000 руб. х 20%);

Д-т 68 К-т 09 - отражено уменьшение ОНА в связи с ростом рыночной стоимости обесценивавшихся ранее котируемых ЦБ на сумму 23 800 руб. (119 000 руб. х 20%).

Иногда данные разницы трактуются как постоянные, а не временные. Такой подход тоже имеет право на существование, в связи с тем, что речь идет исключительно об одинаковой направленности влияния на стоимость ЦБ внешних факторов (прибыль или убыток), но не о совпадении количественных значений. Другими словами, договорная или расчетная цена реализации финансовых вложений, которая будет формировать доход для целей налогообложения прибыли, вовсе не обязательно совпадет с их оценкой на момент выбытия в бухгалтерском учете, поэтому не вся сумма признанных бухгалтерских доходов и расходов приведет к образованию налоговых доходов и расходов. Не только время, но и сумма прибыли или убытка в бухгалтерском и в налоговом учете будут различными, что является доказательством образования именно постоянных, а не временных разниц.

Выбытие финансовых вложений и его налоговые последствия

Выбытие финансовых вложений признается в случае их погашения, продажи, иной возмездной передачи третьим лицам (в качестве вклада в уставный капитал, по договору мены, в связи с передачей в качестве отступного и проч.), дарения и иных вариантов безвозмездной передачи. В момент выбытия финансовых вложений, по которым определяется их текущая рыночная стоимость, онине дооцениваются, их стоимость исчисляется исходя из последней оценки (п. 30 ПБУ 19/02). Если же выбывают финансовые вложения, не обращающиеся на ОРЦБ, величина резерва, сформированного ранее под их обесценение, списывается на прочие доходы.

Прибыль или убыток от выбытия финансовых вложений определяется сопоставлением доходов и расходов по данной операции, которые в бухгалтерском и налоговом учете не всегда определяются по одинаковым правилам (см. табл. 2 и 3 на с. 96 и 97). Налоговым законодательством предусмотрен специальный контроль цены сделки по реализации или ином выбытии (погашении) ЦБ.

Таблица 2

Доходы от выбытия финансовых вложений

Таблица 3

Расходы при выбытии финансовых вложений

В случае реализации ЦБ, обращающихся на ОРЦБ, по цене ниже минимальной цены сделок на этом рынке при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на ОРЦБ (п. 5 ст. 280 НК РФ).

В случае реализации ЦБ, не обращающихся на ОРЦБ, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий (п. 6 ст. 280 НК РФ):

Если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на ОРЦБ на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

Если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на ОРЦБ в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ЦБ фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если она отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ЦБ с учетом ее конкретных условий, особенностей обращения и цены бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. Для определения расчетной цены акции налогоплательщик самостоятельно или с привлечением оценщика должен использовать методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации. Для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Центрального банка РФ. В случае, когда налогоплательщик определяет расчетную цену акции самостоятельно, используемый метод оценки стоимости должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.

Пример

Цена покупки векселя - 1,02 млн руб. На вексельную сумму в размере 1 млн руб. начисляются проценты по ставке 24% годовых. Если вексель приобретается организацией через месяц после его выписки, в его цену будет включен накопленный предыдущим держателем за это время процентный доход. В течение I квартала организация владела векселем в течение 50 дней. Через 70 дней после начала II квартала векселедержатель продает этот вексель, при этом ставка рефинансирования составляет 10%, а цена продажи векселя определена в размере:

А) вексельной суммы с учетом процентов - 1 000 000 руб. + 1 000 000 руб. х 24% х (30 + 50 + 70) : 365 дней = 1 098 630 руб.;

Б) 1090 тыс. руб., т.е. ниже номинала с учетом процентов;

В) 1100 тыс. руб., т.е. выше номинала с учетом процентов.

Размер процентов при покупке векселя составит (чтобы не усложнять пример ссылкой на конкретные месяцы, считаем, что в каждом месяце 30 дней):

1 000 000 руб. х 24% х 30: 365 дней = 19 726 руб.

Размер процентов (включаются в состав внереализационных доходов) на конец I квартала составит:

1 000 000 руб. х 24% х 50: 365 дней = 32 877 руб.

В связи с превышением доходности по векселю над ставкой рефинансирования расчетной ценой сделки его продажи для целей налогообложения будет фактическая цена сделки.

Для целей налогообложения векселедержателю во II квартале следует:

1) начислить и включить в расчет налоговой базы по налогу на прибыль процентный доход:

1 000 000 руб. х 24% х 70: 365 дней = 46 027 руб.;

А) 1 098 630 - 1 020 000 - (32 877 + 46 027) = - 274 руб. (убыток);

Б) 1 090 000 - 1 020 000 - (32 877 + 46 027) = - 8904 руб. (убыток);

В) 1 100 000 - 1 020 000 - (32 877 + 46 027) = 1096 руб. (прибыль).

Признание убытка от реализации (погашения) ценных бумаг для целей налогообложения

Налоговая база по операциям с ЦБ определяется налогоплательщиком отдельно. При этом отдельно определяются налоговые базы по операциям с ЦБ, обращающимися и не обращающимися на ОРЦБ (п. 8 ст. 280 НК РФ).

Отдельное определение (исчисление) налоговой базы на практике означает, что прибыль от одних сделок не может быть уменьшена за счет убытка от других сделок. Иными словами, если по операциям с одним видом ЦБ получен убыток, он не может уменьшить ни прибыль от операций с ЦБ другого вида, ни прибыль от основной деятельности.

Убытки могут быть перенесены на будущее (п. 10 ст. 280 НК РФ): налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.

При этом убытки от операций с ЦБ, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций только с такими же ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ЦБ, обращающимися и не обращающимися на ОРЦБ, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими бумагами. Статья 283 НК РФ предусматривает следующий порядок переноса убытков текущего налогового периода на последующие:

Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее);

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за налоговым периодом, когда получен этот убыток.

Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет;

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в какой они понесены;

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Обесценением финансовых вложений согласно п. 37 ПБУ 19/02 признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях своей деятельности.

В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Для того чтобы признать, что вложения обесцениваются, необходимо одновременное наличие следующих условий:

1) на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

2) в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

3) на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

В соответствии с п. 38 ПБУ 19/02 в случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Если проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то организация образует резерв под обесценение финансовых вложений. Указанный резерв образуется за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов).

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений предусмотрен счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". Аналогичная запись делается при увеличении величины указанных резервов.

Организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов (в составе прочих расходов).

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

В бухгалтерской отчетности стоимость долгосрочных финансовых вложений на отчетную дату, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, указывается по строке 1150 "Финансовые вложения" бухгалтерского баланса (форма по ОКУД 0710001). Форма бухгалтерского баланса утверждена Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).

Стоимость краткосрочных финансовых вложений следует отражать по строке 1240 "Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)" бухгалтерского баланса.

Напомню, что краткосрочными признают те активы, срок обращения или погашения которых не превышает 12 месяцев, долгосрочными - финансовые вложения со сроком свыше одного года.

Кроме того, сведения о финансовых вложениях подлежат отражению в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (Приложение N 3 к Приказу N 66н).

В Приложении N 3 есть разд. 3 "Финансовые вложения", в котором сведения о финансовых вложениях отражаются в таблицах:

3.1 "Наличие и движение финансовых вложений";

3.2 "Иное использование финансовых вложений".

В таблице 3.1 показывается информация о долгосрочных и краткосрочных вложениях (по группам, видам) за отчетный и предыдущий годы, а также следующие данные:

Первоначальная стоимость финансовых вложений, накопленная корректировка - на начало года и конец отчетного периода;

Поступило вложений за период;

Выбыло (погашено) вложений за период по первоначальной стоимости;

Накопленная корректировка по выбывшим (погашенным) вложениям;

Начисление процентов за период (включая доведение первоначальной стоимости до номинальной);

Изменение текущей рыночной стоимости (убытков от обесценения).

Накопленная корректировка должна определяться в следующем порядке:

По финансовым вложениям, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, - как разница между первоначальной и текущей рыночной стоимостью;

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, - как начисленная в течение срока обращения разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью;

По финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, - как величина резерва под обесценение финансовых вложений, созданного на предыдущую отчетную дату.

В таблице 3.2 приводятся сведения о финансовых вложениях (по группам, видам), находящихся в залоге, переданных третьим лицам (кроме продажи), используемых по-иному.

Указанные сведения показываются по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему .

Обратите внимание: в пояснении 3 "Финансовые вложения", оформляемом в табличной форме, для представления в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти указываются Коды показателей согласно Приложению N 4 к Приказу N 66н (п. 5 Приказа N 66н).

Информация о доходах организации, полученных от участия в уставных (складочных) капиталах других организаций и являющихся для нее прочими, отражается по строке 2310 "Доходы от участия в других организациях" отчета о прибылях и убытках (форма по ОКУД 0710002).

В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, к доходам от участия в других организациях относятся:

Суммы распределенной в пользу организации части прибыли (дивидендов);

Стоимость имущества, полученного при выходе из общества или при ликвидации организации.

Значение строки 2310 "Доходы от участия в других организациях" отчета о прибылях и убытках определяется на основании данных о суммарном за отчетный период кредитовом обороте по счету 91 "Прочие доходы и расходы", субсчету 91-1 "Прочие доходы", аналитического счета учета доходов от участия в уставных капиталах других организаций.

В бухгалтерском балансе (форма ОКУД 0710001) и в отчете о прибылях и убытках (форма ОКУД 0710002) имеется графа "Пояснения", в которой указывается номер соответствующего пояснения.

1) в бухгалтерском балансе по строке:

- "Финансовые вложения" в разд. I "Внеоборотные активы" - если срок обращения (погашения) финансовых вложений превышает 12 месяцев после отчетной даты;

- "Финансовые вложения" в разд. II "Оборотные активы" - если срок обращения (погашения) финансовых вложений не превышает 12 месяцев;

2) в отчете о прибылях и убытках по строке:

- "Доходы от участия в других организациях";

- "Проценты к получению";

- "Прочие доходы";

- "Прочие расходы".

Пример: Как отразить в учете организации (участника общества с дополнительной ответственностью) оплату доли в уставном капитале денежными средствами и последующее обесценение этой доли? Сумма внесенных денежных средств составляет 100 000 руб., что равно номинальной стоимости доли. Доля участия организации в обществе составляет 10%. Ответственность участника перед кредиторами общества установлена в двукратном размере к номинальной стоимости его доли.

Стоимость чистых активов общества понизилась на отчетную дату (31.07.2012) до 820 000 руб., на предыдущую отчетную дату (30.06.2012) - до 890 000 руб.

Организация проводит проверку на обесценение финансовых вложений ежемесячно.

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. 1 ст. 95 Гражданского кодекса РФ обществом с дополнительной ответственностью признается общество, уставный капитал которого разделен на доли; участники такого общества солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам своим имуществом в одинаковом для всех кратном размере к стоимости их долей, определенном уставом общества.

К обществу с дополнительной ответственностью применяются правила об обществе с ограниченной ответственностью постольку, поскольку это не противоречит основным положениям об обществе с дополнительной ответственностью, установленным ст. 95 ГК РФ (п. 3 ст. 95 ГК РФ). Так, оплата долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью может осуществляться деньгами (п. 1 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Как следует из п. 1 ст. 95 ГК РФ, участники общества с ограниченной ответственностью солидарно несут субсидиарную ответственность по долгам общества. На практике это означает, что кредитор обязан вначале обратиться к обществу с требованием исполнить обязательство, и только получив отказ от общества или не получив от него ответа в разумный срок, может обратиться к любому из участников общества либо ко всем участникам одновременно (п. 1 ст. 399, п. 1 ст. 323 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Согласно абз. 3 п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, передача денежных средств в оплату доли в уставном капитале общества с дополнительной ответственностью не признается расходом организации.

Доля организации в уставном капитале общества с дополнительной ответственностью признается финансовым вложением организации на дату государственной регистрации общества в соответствии с п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н. Она принимается к учету на счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", по первоначальной стоимости, равной в данном случае сумме перечисленных в оплату доли денежных средств (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Участие в обществе с дополнительной ответственностью приводит к появлению у организации обязательств перед кредиторами этого общества с неопределенной величиной и сроком исполнения, т.е. оценочных обязательств (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н).

Оценочные обязательства признаются при одновременном соблюдении условий, перечисленных в п. 5 ПБУ 8/2010. В данном случае обязанность отвечать перед кредиторами общества с дополнительной ответственностью вытекает из устава этого общества, т.е. существование указанной обязанности сомнений не вызывает (пп. "а" п. 5 ПБУ 8/2010).

Следовательно, необходимо определить вероятность уменьшения экономических выгод по этому оценочному обязательству (пп. "б" п. 5 ПБУ 8/2010). Для этого надо оценить платежеспособность общества на основании данных бухгалтерской отчетности общества.

В данном случае в отчетности общества с дополнительной ответственностью наблюдается снижение стоимости чистых активов. Однако снижение стоимости чистых активов (притом что их величина остается положительной) само по себе не свидетельствует о недостаточности у общества активов для погашения собственных обязательств. До тех пор пока оборотные активы превышают краткосрочные обязательства, оценочное обязательство в учете организации не признается (п. 7 ПБУ 8/2010). Следовательно, участник общества раскрывает в бухгалтерской отчетности информацию о наличии условного обязательства в соответствии с нормами ПБУ 8/2010 (п. 3 Информации Минфина России от 22.06.2011 N ПЗ-5/2011 "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации", абз. 2 п. 9, п. 14 ПБУ 8/2010).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов наличие и движение условных обязательств, возникших в связи с выдачей гарантий по обязательствам третьих лиц, учитываются на забалансовых счетах. Для учета выданных гарантий предусмотрен забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". То есть условные обязательства, возникшие в результате принятия на себя дополнительной ответственности по обязательствам общества, также могут учитываться на указанном забалансовом счете, что не противоречит ПБУ 8/2010.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов, в случае если в гарантии не указана сумма, условное обязательство отражается на счете 009 исходя из условий договора. В связи с этим в данном случае условное обязательство отражается на счете 009 в максимально возможной сумме ответственности участника, предусмотренной уставом общества, - 200 000 руб. (100 000 руб. x 2).

В дальнейшем оценка платежеспособности общества для целей признания оценочного обязательства должна производиться на отчетные даты (т.е. ежемесячно) (п. 6 ПБУ 8/2010).

В данном случае на две последовательные отчетные даты наблюдалось снижение стоимости чистых активов общества, что означает наличие у общества убытков и является примером ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений (абз. 9 п. 37 ПБУ 19/02). В связи с этим организация обязана провести проверку финансового вложения в виде доли в уставном капитале на наличие условий устойчивого существенного снижения стоимости данного финансового вложения. В соответствии с учетной политикой организации эта проверка проводится ежемесячно (п. 37, абз. 1, 2, 6 п. 38 ПБУ 19/02).

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется снижением расчетной стоимости финансовых вложений на отчетную дату, на предыдущие отчетные даты, а также отсутствием оснований предполагать, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений (абз. 2 п. 37 ПБУ 19/02). Между тем термин "расчетная стоимость" в абз. 1 п. 37 ПБУ 19/02 раскрывается через разницу между учетной стоимостью финансовых вложений и суммой резерва, созданного под их обесценение. По существу такое определение ничего не дает, так как резерв в соответствии с абз. 3 п. 38 ПБУ 19/02 создается на разницу между учетной и расчетной стоимостью.

В то же время согласно абз. 1 п. 37 ПБУ 19/02 под обесценением финансовых вложений понимается снижение стоимости финансовых вложений ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. Учитывая это, под расчетной стоимостью доли в уставном капитале общества с дополнительной ответственностью, по нашему мнению, следует понимать действительную стоимость доли участника, которая в соответствии с п. 2 ст. 14 Федерального закона N 14-ФЗ равна части стоимости чистых активов общества, приходящейся на долю участника в уставном капитале, и может быть им получена при выходе из общества. Поскольку произведенные организацией расчеты по определению действительной стоимости доли подтверждают устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организации необходимо создать резерв под обесценение стоимости финансовых вложений по состоянию на 31.07.2012; величина созданного резерва учитывается в составе прочих расходов (абз. 2 п. 37, абз. 3, 4, 7 п. 38 ПБУ 19/02).

Налог на прибыль организаций

При оплате организацией доли в уставном капитале общества с дополнительной ответственностью у организации не возникает расходов, а также прибылей или убытков, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 3 ст. 270, пп. 2 п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ).

Согласно абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ стоимость приобретаемой доли для целей налогообложения признается в данном случае равной сумме перечисленных в оплату доли денежных средств.

Не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемый организациями в соответствии с законодательством РФ (за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг) (п. 10 ст. 270 НК РФ). На наш взгляд, расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в уставные капиталы других организаций также не должны учитываться в целях налогообложения прибыли.

Применение ПБУ 18/02

В связи с непризнанием созданного резерва в целях налогообложения прибыли в учете организации возникает постоянная разница. Эта разница приводит к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Тема 10. Учет финансовых вложений

Понятие и виды финансовых вложений.

Оценка финансовых вложений в бухгалтерском учете.

Учет долевых финансовых вложений.

Учет долговых финансовых вложений.

Учет предоставленных займов.

Понятие и виды финансовых вложений.

Бухгалтерский учет финансовых вложений регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02) от 10.12.02 г. № 126н. Финансовые вложения могут быть осуществлены организацией:

1) в ценные бумаги (акции, государственные облигации, корпоративные облигации, депозиты, финансовые и товарные векселя, чеки и другие производные ценные бумаги);

2) в виде вкладов в уставные капиталы;

3) в виде предоставленных займов долгосрочного и краткосрочного характера.

Финансовые вложения второй и третьей групп могут быть осуществлены в денежной и вещественных формах.

Финансовые вложения принимаются к учету при единовременном выполнении следующих условий:

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих право собственности организации;

переход к организации финансовых рисков (риск неплатежеспособности, риск изменения цены и т.д.);

способность приносить организации экономические выгоды.

К финансовым вложениям не относятся:

собственные акции, выкупленные у акционеров для последующей продажи или аннулирования;

векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

вложения в движимое и недвижимое имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование;

драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Учет финансовых вложений осуществляется на активном счете 58 «Финансовые вложения», к которому могут быть открыты следующие субсчета:

58-1 «Паи и акции»;

58-2 «Долговые ценные бумаги»;

58-3 «Предоставленные займы»;

58-4 «Вклады по договору простого товарищества» и др.

Оценка финансовых вложений в бухгалтерском учете.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, под которой понимается сумма фактических затрат на приобретение. В первоначальную стоимость финансовых вложений включают:

стоимость приобретения финансовых вложений согласно договору;

стоимость информационных и консультационных услуг;

стоимость комиссионных вознаграждений посредника;

иные затраты, связанные с приобретением финансовых вложений.

По финансовым вложениям, для которых предусмотрена оценка в учете по текущей рыночной стоимости, в течение отчетного периода может проводиться дооценка или уценка:

Дебет 58, кредит 91.1 – дооценка вследствие повышения текущей рыночной стоимости финансового вложения;

Дебет, 91.2, кредит 58 – уценка вследствие снижения текущей рыночной стоимости финансового вложения.

При наличии признаков обесценения финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости этих финансовых вложений. Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений за счет образования прочих расходов. Учет резерва осуществляется на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Создание резерва отражается проводкой: дебет 91-2, кредит 59.

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается за вычетом суммы образованного резерва под обесценение. Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата (в составе прочих доходов): дебет 59, кредит 91-1.

Оценка выбывающих финансовых вложений осуществляется одним из следующих способов:

1) по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений;

2) по средней первоначальной стоимости;

3) по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (метод ФИФО).

Применение одного из методов предусматривается учетной политикой организации по определенной группе или виду финансовых вложений.

Если финансовые вложения имеют текущую рыночную стоимость, отражаемую в учете, то выбывают они исходя из последней оценки.

Учет долевых финансовых вложений.

Под долевыми финансовыми вложениями понимаются вложения сторонних организаций в акции с целью участия в управлении организацией или получения спекулятивного дохода, а также приобретение доли в уставном капитале сторонних организаций с целью участия в управлении организацией.

Пример 1.

Организация «Вега» приобрела 10 акций за 12 000 руб. Номинальная стоимость одной акции 1000 руб. Стоимость консультационных услуг, оказанных сторонней организацией, составила 118 руб., в т.ч. НДС 18 руб.

Отражена стоимость приобретаемых акций:

Дебет 58-1 «Паи и акции», кредит 51 «Расчетные счета» -12 000 рублей.

Включены в первоначальную стоимость акций затраты на консультационные услуги:

Дебет 58-1 «Паи и акции», кредит 51 «Расчетные счета» -100 рублей.

Отражен НДС по консультационной услуге:

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям», кредит 51 «Расчетные счета» - 18 рублей.

Таким образом, первоначальная стоимость акции составит:

(12000 руб. + 100 руб.) : 10 акций = 1210 рублей.

Учет долговых финансовых вложений.

Под долговыми финансовыми вложениями понимают финансовые вложения в долговые ценные бумаги (гос. облигаций, облигаций организаций, чеков, депозитов, финансовых векселей и товарных переводных векселей). Как правило, облигации продаются с дисконтом, который при погашении уплачивается держателю сверх уплаченной суммы. Помимо этого облигации также могут предусматривать ежегодную выплату процентов.

Пример 2.

Организация приобретает пакет облигаций, срок обращения которых 4 года. Номинальная стоимость пакета облигаций 18000 рублей. Фактические затраты на приобретение составили 12000 рублей. Облигации приняты к учету. По окончании отчетного года начислен доход по облигациям в сумме 2000 рублей.

Отражена фактическая стоимость приобретенных облигаций:

Дебет 58.2, кредит 76 - 12000 рублей.

2. Начислен доход по облигациям:

Дебет 76, кредит 91.1 - 2000 рублей.

3. Получен доход по облигациям:

Дебет 51, кредит 76 - 2000 рублей.

4. Списана разница между номинальной и фактической стоимостью приобретенных облигаций по мере начисления доходов пропорционально сроку обращения облигаций:

Дебет 58-2, кредит 91-1 «Прочие доходы» - 1500 руб.

((18 000 руб. - 12000 руб.): 4 года).

Бухгалтерские записи 2-4 производятся в течение 3 последующих лет, что позволяет к концу четвертого года по дебету счета 58-2 сформировать их номинальную стоимость, по которой они и будут погашаться эмитентом держателю. При погашении делается приводка:

Дебет 51, кредит 58-2 – 18000 руб.

5. Учет предоставленных займов.

Предоставленные займы - это долговые обязательства по предоставлению денежных средств (иного имущества) одним юридическим или физическим лицом другому юридическому (физическому) лицу без участия банка. Согласно п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» сумма процентов по предоставленному займу в учете инвестора подлежит включению в состав прочих доходов.

Пример 3.

Организация предоставила денежный заем юридическому лицу сроком на 6 месяцев в сумме 100000 руб. под 30% годовых. Согласно договору проценты начисляются и выплачиваются ежемесячно. По истечении указанного срока получены средства в погашение займа.

Предоставлен краткосрочный заем:

Дебет 58-3, кредит 51 - 100 000 руб.

2. Начислены ежемесячные проценты по предоставленному займу:

Дебет 76, кредит 91.1 - 2500 руб.

(100000 руб. * 30 % : 12 мес.)

3. Получены проценты по договору займа:

Дебет 51, кредит 76 - 2500 руб.

4. Возвращен краткосрочный заем:

Дебет 51, кредит 58-3 - 100000 руб.